Вопрос: Общество начиная с 2018 г., в соответствии с положениями ст. 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), приняло решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год и внесло соответствующие изменения в учетную политику общества на 2018 г.До 2018 г. общество учитывало в составе расходов на оплату труда вознаграждения по итогам работы за год по фактической дате выплаты на основании приказа и резервов на предстоящие расходы на выплату вознаграждений работникам не создавало.Вопрос 1.В связи с тем что 2018 г. является для общества первым годом применения измененной учетной политики в отношении создания резервов на предстоящие выплаты работникам, возможно ли учесть для целей налогообложения в расходах одного налогового периода вознаграждения по итогам работы предыдущего 2017 г., выплаченные в 2018 г. на основании приказов о выплате, датированных текущим 2018 г., в качестве расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, а также учесть резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам 2018 г. в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, выплата которого произойдет в 2019 г.?Вопрос 2.На основании п. 5 ст. 324.1 НК РФ для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов.Правомерно ли не включать в состав доходов, а переносить неиспользованный резерв 2018 г. на 2019 г., если общество продолжает применять учетную политику и продолжает учитывать расходы на выплату вознаграждения по итогам работы за год принятым способом резервирования в соответствии с п. 5 ст. 324.1 НК РФ?

Ответ:
1. На основании пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений, обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
В случае если организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ.
Что касается порядка учета расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год в периоде, когда резерв под указанные выплаты не создавался, то согласно пункту 4 статьи 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Таким образом, вознаграждения работникам за результаты работы за год, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату таких вознаграждений, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных вознаграждений и при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.
2. Начисление резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год производится в соответствии со статьей 324.1 НК РФ на основании принятой для целей налогообложения учетной политики.
При этом пунктом 6 статьи 324.1 НК РФ установлено, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку формирования резервов на оплату отпусков.
Так, на основании пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (пункт 4 статьи 324.1 НК РФ).
Таким образом, неиспользованная часть резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год подлежит восстановлению в составе доходов на 31 декабря года, в котором он был начислен.

Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 11.12.2018 N 03-03-06/1/89911