Вопрос: Об учете банком в целях налога на прибыль задолженности в виде не выплаченных ему процентов по облигациям, в том числе российских организаций.

Ответ: Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.
Пунктом 3 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Таким образом, банки вправе формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по начисленным процентам по долговым обязательствам любого вида. Следовательно, по задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по приобретенным облигациям, банк также вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, включив суммы резервов во внереализационные расходы.
Вместе с тем в отношении процентного дохода, получаемого от владения облигациями российских организаций и облагаемого в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ ставкой налога на прибыль в размере 15%, следует учитывать следующее.
В силу статьи 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам в виде процентов по облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно, применяется налоговая ставка в размере 15 процентов. Таким образом, налоговая база в отношении процентов по облигациям российских организаций определяется только по доходам в виде процентов по облигациям российских организаций без учета расходов.
Также в пункте 30 статьи 280 НК РФ указано, что по облигациям российских организаций, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, при исчислении общей налоговой базы не учитывается начисленный купонный доход, по которому применяется указанная налоговая ставка.
Из указанного следует, что налоговая база по доходам в виде процентов, полученным налогоплательщиком от владения облигациями российских организаций, формируется отдельно от общей налоговой базы. Возможность корректировки общей налоговой базы по налогу на прибыль на доходы, облагаемые по иным ставкам, статьей 274 НК РФ, устанавливающей порядок составления налоговой базы, не предусмотрена.
Таким образом, при возникновении задолженности по уплате процентов по облигациям российских организаций, начисленных в налоговом учете, но не выплаченных эмитентами таких облигаций их владельцам, возможность учета задолженности по процентам в составе расходов для целей налогообложения прибыли отсутствует.

Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 17.12.2018 N 03-03-06/2/92005