Вопрос: Банк заключил кредитный договор с заемщиком — АО. Статьей 24 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности» предусмотрено, что кредитная организация обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков. Порядок формирования и размер образуемых резервов (фондов) кредитных организаций для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков определяет Банк России (ст. 69 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (далее — Закон N 86-ФЗ)). В целях соблюдения требований Банка России под ссудную задолженность были сформированы резервы согласно Положению Банка России от 28.06.2017 N 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее — Положение N 590-П). Согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ датой признания расходов в виде сумм отчислений в резервы, формируемые в соответствии с НК РФ, признается дата начисления резерва в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений п. 1 ст. 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Изменение финансовых показателей заемщика зависит от значительного количества объективных и субъективных факторов. В текущей ситуации заемщик не располагает источниками обслуживания в объеме, достаточном для полноценного обслуживания основного долга и начисленных на него процентов, в силу чего существует вероятность того, что в дальнейшем погашение соответствующих обязательств может осуществляться в ущерб текущей операционной деятельности банка. Для улучшения данной ситуации банком принята финансовая модель по замене финансовых активов заемщика — АО. По результатам конечной реализации модели на баланс банка поступят акции АО, а задолженность АО по возврату кредита перед банком прекратится. Замена вышеуказанных активов с одновременным прекращением кредитных обязательств перед банком позволит АО применить эффективную модель управления бизнесом при отсутствии долговой нагрузки с целью дальнейшего выкупа акций. После замены активов (ссудной задолженности на вложения в акции) АО в соответствии с Положением N 590-П банк обязан восстановить резервы по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности и сформировать резервы под вложения в акции согласно п. 2.5 Положения Банка России от 20.03.2006 N 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее — Положение N 283-П) в аналогичном объеме. Финансовый результат от реализации финансовой модели по данным бухучета будет равен нулю, а по данным налогового учета у банка сформируется налогооблагаемый доход в размер восстановленного резерва по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности. С 2014 г. банк находится на санации и в тяжелом финансовом положении. Он является профессиональным участником рынка ценных бумаг и имеет лицензию на осуществление дилерской деятельности, определяет доходы и расходы по методу начисления. В соответствии со ст. 291 «Особенности определения расходов банков» НК РФ к расходам банков относятся следующие виды расходов, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, по операциям кредитования и принятия в погашение кредитов по отступному акций или долей в уставном капитале заемщиков: суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 292 НК РФ; суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. 300 НК РФ; другие расходы, связанные с банковской деятельностью. В рамках ст. 300 НК РФ резервы под обесценение вложений в не обращающиеся на организованном рынке ценные бумаги (акции) не создаются, однако в связи с тем, что эти же резервы по ссудной задолженности по ст. 292 и пп. 19 п. 2 ст. 291 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу, переоформляются по отступному в резервы, создаваемые под вложения в не обращающиеся на ОРЦБ акции либо в доли в уставных капиталах заемщиков, согласно п. 2.5 Положения N 283-П в аналогичных объемах и по своей экономической сути не изменяются. Можно ли их признать в целях исчисления налога на прибыль в размере превышения цен приобретения акций/долей в уставных капиталах над их рыночной стоимостью по пп. 21 п. 2 ст. 291 «другие расходы, связанные с банковской деятельностью» НК РФ?

Ответ:  Порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также резерва под обесценение ценных бумаг установлен статьями 292 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и 300 НК РФ соответственно.
Установленные НК РФ правила формирования резервов едины для применения всеми налогоплательщиками без исключения.
Согласно пункту 1 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в соответствии с положением Банка России от 28.06.2017 N 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности», признаются расходом в целях налогообложения прибыли с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.
Согласно статье 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва).
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
Иной порядок положениями НК РФ в отношении указанных резервов не предусмотрен.

Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РФ от 29 сентября 2017 г. N 03-03-06/2/63599